La ausencia normativa de elementos cuantitativos que permitan a los contribuyentes determinar cuándo el arrendamiento de inmuebles debe recibir el tratamiento de actividad económica, unido a los continuos cambios e interpretaciones jurisprudenciales y doctrinales, han convertido el arrendamiento de inmuebles en una actividad de riesgo desde el punto de vista fiscal.
- INTRODUCCIÓN
El arrendamiento de inmuebles ha constituido y constituye una actividad íntimamente vinculada a la economía española. Hasta el punto de que en el año 1991 el legislador la incorpora, de forma específica y como concepto autónomo, a nuestro ordenamiento tributario.
Sin embargo, a diferencia del resto de actividades económicas, para ser considerada actividad económica, el legislador le impuso al arrendamiento de inmuebles, el cumplimiento de una serie de requisitos. Así la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas estableció en su artículo 40.2:
«A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
- a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
- b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.»
Requisitos que, con matizaciones, como más adelante veremos, se han mantenido en los textos que han ido sustituyendo, en el tiempo, a la citada Ley 19/1991.
La arbitrariedad del concepto, en cuanto a los requisitos exigidos, amparada por la necesidad, cuanto menos cuestionable, de fijar unos requisitos mínimos, inexistentes en cualquier otra actividad, para cualificar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica, no ha dejado, desde su nacimiento, de ser fuente de innumerables conflictos interpretativos, a los que han contribuido:
- i) los cambios normativos, ii) la jurisprudencia y iii) la doctrina administrativa.
En este sentido, cabe recordar que ya han sido admitidos a trámite, al menos, dos recursos de casación, en los que se aprecia tal interés en «determinar si, a la luz de la reforma operada en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, con la aprobación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre sociedades, sobre la renta de no residentes y sobre el patrimonio, la aplicación de los incentivos fiscales para empresas de reducida dimensión del Capítulo XII del Título VII de dicho texto refundido se puede condicionar a la realización de una verdadera actividad económica por el sujeto pasivo, que habrá de reunir los requisitos previstos en el artículo 27 de la citada Ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuando se trate de la actividad económica de alquiler de inmuebles, o, por el contrario, sólo se requiere que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a la establecida por el artículo 108 del mencionado texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades»
(Auto del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2018, rec. 6299/2017, ATS 3120/2018; y Auto del Tribunal Supremo de 16 de marzo de 2018, rec. 6300/2017, ATS 2948/2018).
Ambos recursos se dirigen contra sendas Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (SSTSJCV de 19 de julio de 29017, rec. 1777/2013 y acumulados, y rec. 1778/2013), relativas al IS de los ejercicios 2007 a 2010.
Esta situación ha alcanzado su máximo apogeo con la incorporación, de forma indirecta, del citado concepto, a otros tributos como el Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP) o el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISyD), en los que la calificación del arrendamiento como actividad económica constituye un elemento determinante para aplicar un tratamiento tributario, sustancialmente, más beneficioso.
Sin ánimo de desplazar el objeto del artículo hacia campos o materias aún más, si cabe, resbaladizas que la que nos ocupa, se hace obligado señalar que a dicho debate han contribuido, de forma significativa, las diferencias tributarias que en el ámbito del IP e ISyD existen entre Comunidades Autónomas (en adelante CCAA) derivadas del diferente uso de las competencias normativas cedidas. Sin ellas, probablemente, no hubiera sido tan determinante, a nivel tributario, que calificación debe otorgarse al arrendamiento de inmuebles, «actividad económica versus rendimiento de capital», no se habrían generado distorsiones en función de la consideración otorgada y no se habría contribuido a la inseguridad jurídica que rodea al citado concepto.
Ante esta situación, el presente estudio pretende informar al lector del estado actual de la cuestión, y ayudarle a determinar cuándo o bajo qué circunstancias el arrendamiento de inmuebles se puede considerar una actividad económica.
- DEFINICIÓN ACTUAL
Desde 1 de enero del año 2015, el concepto de arrendamiento de inmuebles como actividad económica viene definido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas (en adelante, LIRPF) y en el artículo 5.1 de la Ley 27/2.014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS).
Así, según el artículo 27 de la LIRPF en su redacción dada por Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, establece que:
«1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…)
- A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa»
Por su parte, el 5 de la LIS establece que:
«1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo.»
Esta dualidad en la definición del concepto, surgida a raíz de la entrada de vigor de la LIS, y fundamentada por el preámbulo de la citada norma en la necesidad de otorgar al Impuesto sobre Sociedades una definición propia e independiente «en la regulación del hecho imponible, se incorpora el concepto de actividad económica, que no presenta diferencias relevantes respecto al concepto tradicionalmente utilizado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, resulta esencial que un Impuesto cuya finalidad primordial es gravar las rentas obtenidas en la realización de actividades económicas, y siendo este el Impuesto que grava por excelencia las rentas de este tipo de actividades, contenga una definición al respecto, adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas»,ha sido aprovechada por el legislador para introducir dos novedades significativas respecto de la definición del concepto recogida en el artículo 27.2 de la LIRPF en su redacción anterior:
- De un lado, se simplifican los requisitos exigidos, eliminándose el manido, arbitrario y, cuanto menos, conflictivo requisito, de tener que contar con un local exclusivamente afecto a la actividad.
- De otro, se adapta el concepto al funcionamiento societario, favoreciendo la racionalización de los recursos al permitir que el requisito del empleado pueda cumplirse a nivel grupo, evitando de este modo que todas y cada una de las empresas que lo formen tengan que contratar su propio empleado.
Aun así, la nueva dicción de los preceptos, lejos de resolver las incertidumbres de los contribuyentes ha contribuido a generar diferencias entre sujetos pasivos e impuestos, a las que han contribuido, como se ha comentado anteriormente, las interpretaciones doctrinales y jurisprudenciales realizadas por los órganos consultivos de la Administración Tributaria y los Tribunales, en ocasiones contradictoria entre sí.
III. REQUISITOS DEL ARRENDAMIENTO DE INMUEBLES COMO ACTIVIDAD ECONÓMICA
En este contexto, a continuación se tratará de desgranar, por impuesto, dónde nos encontramos, es decir, cuáles son los requisitos que, conforme a la Ley y actuales criterios emanados de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) y Tribunales, habría que cumplir a día de hoy, para considerar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica:
- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).
En el ámbito del IRPF, así como de aquellos impuestos que se referencien a él, y en particular en IP e ISyD, los requisitos que el arrendamiento de inmuebles debe cumplir para ser considerada actividad económica son los siguientes:
1) Persona empleada
El requisito de la persona empleada constituye un requisito esencial, sin el cual, se elimina cualquier posibilidad de considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica.
Así nos lo recuerda la DGT en la Consulta V2744/2017 al establecer que:
«La finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.
En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, con independencia de que dicha contratación se realice a través de una empresa de trabajo temporal.»
En el mismo sentido se ha pronunciado en la consulta V0622/2016 y la consulta V2699/2013.
A este respecto, y sobre la posibilidad de prescindir de la persona contratada, externalizando los servicios de gestión, que como veremos más adelante en este artículo, se contempla bajo determinadas circunstancias en el ámbito de los contribuyentes sujetos al impuesto sobre Sociedades, la DGT se ha pronunciado negando, en tal caso, el concepto de actividad económica.
A este respecto cabe citar la consulta V5120/2016 o la consulta V4952/2016 en la que se establece que:
«En todo caso, debe resaltarse la autonomía del Impuesto sobre Sociedades respecto del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, y que los requisitos para la consideración como actividad económica del arrendamiento de inmuebles a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no son los establecidos en el citado artículo 5 de la LIS, sino los previstos en el artículo 27 de la de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que en su apartado 2 establece que se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sin establecerse excepciones o limitaciones a dicho requisito.»
2) Contrato laboral
En cuanto al carácter de la relación, la norma es clara, estableciendo que la misma debe ser una relación laboral.
Atendiendo a dicha consideración, y a la ajenidad al ámbito tributario de esta cuestión, la DGT se remite a la normativa laboral vigente para aclarar las dudas que al respecto se planteen. En este sentido cabe citar, entre otras, la consulta V2089/2017 en la que se establece que:
«En relación al requisito exigido de que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, se debe precisar que sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa».
Esta referencia a la normativa laboral abre la puerta a que la persona contratada sea familiar, socio o administrador, si bien, bajo circunstancias concretas a observar en cada caso.
Así, en relación a esta cuestión encontraríamos las siguientes situaciones:
- Caso de familiares. Según el Estatuto de los Trabajadores, quedan excluidos del ámbito laboral, y, por tanto, de la condición de trabajador por cuenta ajena el trabajo de familiares, entendiendo por tales aquéllos que convivan con el empresario, el cónyuge, los descendientes, ascendientes y demás parientes por consanguinidad o afinidad, hasta el segundo grado inclusive (hermanos, abuelos/nietos) y, en su caso, por adopción.
No obstante, si no se da esa convivencia o si se acredita de otro modo que la prestación de servicios del familiar se hace en condición de asalariado (es decir, que no se actúa en interés o beneficio propio sino del empleador), sí sería posible realizar un contrato de trabajo válido a estos efectos con un familiar.
- Caso de socios. La mera condición de socio de una sociedad no es incompatible con la condición de trabajador y no impide, por tanto, la suscripción de un contrato de trabajo y el establecimiento de una relación laboral.
Sin embargo, la normativa de Seguridad Social establece una presunción de ser trabajador por cuenta propia (y no por cuenta ajena) cuando:
- La mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios con los que conviva y a quienes se encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
- Su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
- Su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la sociedad.
Por tanto, al igual que en el caso de familiares, y siempre y cuando no se esté ante una situación como las descritas, será posible formalizar un contrato laboral con un socio de la sociedad.
- Caso de administradores. De acuerdo con la referida normativa de Seguridad Social, se considerarán incluidos en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos de la Seguridad Social (y, por tanto, no trabajadores por cuenta ajena en régimen laboral) quienes ejerzan las funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad de capital, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla (en los mismos términos indicados anteriormente para los socios).
Se entenderá, en todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social.
A la luz de lo expuesto cabe concluir que si en sede del administrador no se dan las circunstancias indicadas, cabe formalizar con el mismo un contrato laboral y, por tanto, reunir los requisitos de persona contratada con contrato laboral exigidos por la norma.
En este sentido cabe citar la consulta de la DGT V4404-16, la cual contempla esta posibilidad:
«La normativa fiscal no establece obstáculo alguno a que el ejercicio de funciones directivas en la entidad de que se trate pueda simultanearse con la llevanza de las funciones administrativas de la gestión de la actividad que desarrolla la misma y, en particular caso del escrito de consulta, entender que el administrador único, que tiene contrato laboral y a jornada completa, sea al mismo tiempo la persona a que se refiere el precepto mencionado en la Ley 35/2006».
Finalmente cabe señalar que aunque las previsiones para socios y para administradores se contienen en normas de Seguridad Social y no en el Estatuto de los Trabajadores, y se configuran como presunciones (es decir, que admiten prueba en contrario) debemos tenerlas presentes de cara a efectuar un contrato de trabajo a los efectos que aquí nos ocupan.
3) Jornada completa
En cuanto a la duración de la jornada, y a las diferentes situaciones que al respecto se pueden dar, se ha venido aclarando las mismas a través de consultas. Así:
- a) En relación a la posibilidad de contratar trabajadores parcialmente, por ejemplo, a media jornada, de forma que en conjunto, la suma de todos ellos, supongan una jornada laboral completa, la DGT en consulta V2120/2010 ha denegado la posibilidad estableciendo que:
«En el supuesto concreto planteado, el consultante señala que para la realización de la actividad de arrendamiento, cuenta con personal con contrato laboral, en concreto con tres personas, dos con contratos parciales al 50% de la jornada y uno con una jornada reducida al 90% por maternidad, entendiéndose en este último caso, que se trata de una situación temporal; dispone también de un local afecto exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
En cuanto al requisito establecido en la letra b) anterior, sólo se entenderá cumplido si el contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, entendiéndose como tal la jornada a tiempo completo establecida en el convenio de aplicación o, en su defecto, la jornada ordinaria máxima legal. Por tanto, no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos trabajadores con contrato laboral a media jornada.»
- b) Respecto al ejercicio al derecho de reducción de jornada para el cuidado de los hijos, la DGT admite cumplido el requisito aunque el trabajador esté con jornada reducida legalmente establecida.
En este sentido cabe citar la consulta V3024-2.013 la cual establece lo siguiente:
«Esta Dirección General, en consulta V1782-11, de 11 de julio de 2011, ha expresado ya su criterio de que para el cálculo de la plantilla media para la aplicación de la reducción establecida en la disposición adicional vigésima séptima de la Ley 35/2006 debe computarse a los trabajadores que gocen del derecho a la reducción de jornada por cuidado de hijo establecido en el citado artículo 37.5 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 marzo (BOE de 29 de marzo). Dicho criterio se considera extensible a la valoración del requisito de la existencia de empleado con contrato laboral y a jornada completa establecido en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, que debe entenderse cumplido cuando el empleado haya sido contratado a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda gozar del derecho a la reducción de jornada por cuidado de hijo establecido en el referido artículo 37.5.»
- c) Respecto a las situaciones de baja maternal, la DGT admite cumplido el requisito aunque de forma temporal el trabajador este en situación de baja. Así, la consulta V3246-2013 establece:
«La exigencia de la jornada completa debe entenderse cumplida en el caso consultado, ya que se manifiesta que la trabajadora ha sido contratada a jornada completa, con independencia de que de forma temporal pueda estar en situación de baja por maternidad o enfermedad».
- d) Respecto a las situaciones de baja por enfermedad, la DGT admite cumplido el requisito aunque de forma temporal el trabajador este en situación de baja. En este sentido cabe citar la consulta V0858-2017 la cual establece que:
«La exigencia de la jornada completa debe entenderse cumplida en el caso consultado, ya que se manifiesta que la trabajadora ha sido contratada a jornada completa, con independencia de que, de forma temporal, pueda estar en situación de baja por enfermedad».
- e) Respecto a los contratos en formación y aprendizaje, la DGT, al amparo de la normativa laboral, considera que el contrato para la formación y aprendizaje no reúne los requisitos de tiempo completo exigidos por la norma y, por tanto, no es válido a los efectos de los requisitos exigidos para considerar la actividad de arrendamiento como actividad económica. En este sentido se ha pronunciado la DGT, entre otras, en la consulta V1332-2015 en la que se establece que:
«Conforme con esta regulación laboral, cabe afirmar que en los contratos para la formación y el aprendizaje, si bien no se consideran contratos a tiempo parcial, pueden diferenciarse con carácter general dos periodos en régimen de alternancia: el tiempo dedicado a la formación y la actividad laboral o tiempo de trabajo efectivo, estableciéndose la retribución en función del tiempo de trabajo efectivo y no pudiendo superar éste un determinado porcentaje «…de la jornada máxima prevista en el convenio colectivo o, en su defecto, de la jornada máxima legal».
En consecuencia, en la medida en que el tiempo de trabajo efectivo correspondiente al contrato para la formación y el aprendizaje no alcance la jornada completa, no se considerará incluido en el ámbito del artículo 27.2 de la Ley 35/2006, por lo que en tal caso la contratación de un trabajador para la formación y el aprendizaje para realizar la ordenación de la actividad de arrendamiento de inmuebles no cumpliría este requisito normativo.»
- f) Dedicada a la ordenación de la actividad. En cuanto a la labor que debe desempeñar la persona contratada con contrato laboral y jornada completa, la DGT ha establecido que la persona contratada debe ser una persona dedicada a la gestión de la actividad, no admitiéndose al efecto las relaciones con personas encargadas de otras labores como las de mantenimiento, conserjería, limpieza, etc…
En este sentido, cabe citar, entre otras, la consulta V0230-2013, la cual establece lo siguiente:
«Por lo que refiere al segundo de los requisitos exigidos, que el arrendador tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, sólo se entenderá cumplido si dicho contrato es calificado como laboral por la normativa laboral vigente, cuestión ajena al ámbito tributario, y es a jornada completa, pero esta persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, y, por tanto, distintos del mantenimiento y vigilancia de las zonas comunes de los inmuebles arrendados, que constituyen las funciones propias de un portero o conserje».
Finalmente, y a modo de corolario, tanto el Tribunal Supremo como la DGT y el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC), han restringido, por la vía de la interpretación, aún más, si cabe, el concepto de arrendamiento de inmuebles como actividad económica, exigiendo, además del cumplimiento de los requisitos establecidos por la norma y anteriormente detallados (persona, contrato laboral, jornada completa y tareas a realizar por el empleado), un volumen y carga de trabajo mínimos (calificados como requisito necesario y suficiente) que justifique la necesidad de tener que contar con dichos medios.
Así, cabe citar entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2.016:
«Los requisitos de local y empleado —que se refieren a la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a otras actividades, por concomitantes o semejantes que sean— añaden un dato presuntivo al elemento esencial que establece el artículo 25.1 de la citada Ley del IRPF, el de la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Si no se da este sustantivo requisito de la ordenación por cuenta propia de medios económicos, organizativos y humanos para intervenir en el mercado, será imposible localizar una actividad económica a efectos fiscales, por lo que será entonces indiferente o irrelevante que se posean los requisitos de local y empleado.
(…)
Por otra parte, tales requisitos de local y empleado, aun suponiéndolos concurrentes en la actividad —lo que sólo se acepta a los meros efectos argumentativos— girarían en el vacío si se tiene en cuenta la clara y evidente innecesaridad de su despliegue, atendida la muy escasa entidad de la actividad emprendida, que no cabe reputar empresarial, sobre lo que no se ofrece razonamiento convincente, pues la sentencia, en este punto, se limita a inferir la actividad económica de la existencia de los requisitos de local y empleado, cayendo en una petición de principio o círculo vicioso, (…).»
Y la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, TEAC) número 6320 de 2 de junio de 2015:
«Es decir, que cuando es de aplicación la regla (arrendamiento o compraventa, o sólo arrendamiento a partir de la Ley 35/2006 [art. 27.2)] el local y empleado son requisitos necesarios («únicamente…») para que haya actividad económica, aunque no suficientes si se acreditase que la carga de trabajo que genera la actividad no justifica tener empleado y local y que, por tanto, se tengan para aparentar que hay actividad económica.»
- Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS).
En el ámbito del IS, aun siendo la redacción del concepto casi idéntica a la del IRPF, los requisitos son y se exigen de forma sustancialmente diferente. En este sentido cabe destacar las siguientes cuestiones:
1) Persona contratada vs Externalización de la actividad
En el ámbito del IS, a diferencia, como se ha señalado, del IRPF, el requisito de la persona contratada está siendo interpretado por la DGT de forma más flexible, abriendo la puerta, a que se subcontrate la gestión bajo el cumplimiento de diferentes circunstancias que deberán observarse en cada caso.
En este sentido cabe citar la consulta V1606-17 la cual establece:
«En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, debe tenerse en cuenta la autonomía del concepto de actividad económica frente al mismo concepto regulado para otras figuras impositivas. En este sentido, el preámbulo de la LIS justifica la nueva inclusión de una definición de actividad económica, hasta entonces referenciada al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ante la necesidad de que el Impuesto sobre Sociedades, que grava por excelencia las rentas procedentes de actividades económicas, contenga una definición adaptada a la propia naturaleza de las personas jurídicas.
Por tanto, la interpretación del concepto de actividad económica en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades debe realizarse a la luz del funcionamiento empresarial societario, y puede diferir de la interpretación que se realice del mismo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por cuanto el mismo concepto puede tener finalidades diferentes y específicas en cada figura impositiva.
En este sentido, precisamente, el artículo 3 del Código Civil, de aplicación en la interpretación de las normas tributarias, señala que «las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.»
En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
No obstante, la realidad económica pone de manifiesto situaciones empresariales en las que una entidad posee un patrimonio inmobiliario relevante, para cuya gestión se requeriría al menos una persona contratada, realizando la entidad, por tanto, una actividad económica en los términos establecidos en el artículo 5 de la LIS y, sin embargo, ese requisito se ve suplido por la subcontratación de esa gestión a otras sociedades especializadas.
Esta situación es la que se produce en el presente caso, en la medida en que la entidad tiene externalizada su gestión, estando dicha externalización motivada por la necesidad de una gestión profesionalizada de los activos inmobiliarios adquiridos por las sociedades M y N, debido entre otras cuestiones, a la relevancia de los mismos y al volumen de ingresos derivados de su explotación, por la búsqueda de una mayor eficiencia y flexibilidad en la gestión y con el objetivo de aislar riesgos jurídicos, operativos y laborales, por motivos de eficiencia en la gestión de los inmuebles y por la posibilidad de acceder a gestores profesionales de probada experiencia.»
Este criterio ha sido admitido en otras consultas bajo el cumplimiento de las siguientes premisas:
— La subcontratación se realice con una empresa o profesional especializado en la gestión.
— El patrimonio explotado en régimen de arrendamiento sea relevante o de cierta importancia en cuanto:
- Dimensión.
- Volumen de ingresos.
- Número de arrendamientos.
— El patrimonio explotado en régimen de arrendamiento tenga cualidades específicas:
- Centros comerciales.
- Oficinas.
- Hoteles.
— Se busque ganar eficiencia y flexibilidad.
— Se persiga aislar riesgos jurídicos, operativos o laborales.
En este sentido, cabe citar, entre otras, las siguientes consultas que recogen tal pronunciamiento atendiendo a la tipología de inmueble:
— Respecto a la subcontratación de los servicios por sociedades dedicadas a la explotación, en régimen de arrendamiento, de centros comerciales caben citar las consultas V3379-15, V3381-15, V3385-15, V2826-16, V0063-17, V1604-17 y V1794-17.
— Respecto de la externalización de la gestión por sociedades dedicadas a la explotación, en régimen de arrendamiento, de oficinas cabe citar la consulta V3530-15, V3549-15 y V3394-15.
— Y respecto a la externalización de servicios por sociedades dedicadas a la explotación en régimen de arrendamiento de hoteles, cabe citar las consultas V3915-15 y V0660-16.
— Y las que lo hacen atendiendo al volumen de ingresos, consultas V3859-16 y V3860-16.
2) Grupo de sociedades
En relación a los grupos de sociedades, la LIS recoge la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en algún tiempo defendida por la DGT hasta que el mismo fuera negado por el TEAC, de verificar el cumplimiento de los requisitos a nivel grupo. De este modo, a efectos del IS, en los grupos de sociedades en los que varias sociedades se dediquen al arrendamiento de inmuebles, bastará con que una de ellas tenga contratada a una persona para gestionar la actividad de arrendamiento del grupo de sociedades para entenderse cumplido el requisito de la persona contratada.
En este sentido cabe citar la consulta V4952-2016 en la que se dispone que:
«De acuerdo con lo anterior, si la entidad holding y las sociedades en las que participe forman parte del mismo grupo, en los términos del artículo 42 del Código de Comercio, y el trabajador con el que cuente la holding para la ordenación de la actividad de arrendamiento sea una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa, de conformidad con el artículo 5.1 de la LIS, la entidad holding y sus sociedades participadas desarrollarían una actividad económica de arrendamiento de inmuebles».
- Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
En el ámbito del IP e ISyD el concepto arrendamiento de inmuebles no está definido. Las menciones que en los citados impuestos se hacen al mismo se tienen que entender referidas al concepto definido en el LIRPF. Dicha referencia supone que al analizar la aplicación de la exención en el IP o la reducción en el ISyD, y el alcance de las mismas haya que usar los criterios anteriormente para el IRPF y no los del IS.
La aplicación práctica de dichos criterios, en el caso de los grupos de empresas, supone:
1) Que los requisitos se tengan que cumplir a nivel individual, no admitiéndose la novedad introducida por el legislador en la LIS respecto a los grupos de sociedades en los que, como se ha señalado anteriormente, el cumplimiento de los requisitos exigidos para considerar que el arrendamiento de inmuebles constituye una actividad económica se pueden observar a nivel grupo de sociedades.
A este respecto cabe citar la consulta de la DGT V4952-2016 anteriormente citada y la V4338-2016, la cual establece que:
«En los términos establecidos por los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, respectivamente para transmisiones «mortis causa» e «inter vivos», será preciso, en consecuencia, que concurran los requisitos establecidos en el precepto reproducido directamente en la entidad de que se trate y que pretenda ser objeto total o parcial de tales transmisiones y ello con independencia del régimen establecido en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades para la calificación de la actividad como económica cuando se trate de Grupos de sociedades».
2) Que no se pueda prescindir de la persona contratada. Es decir, que a los efectos del IP e ISyD no quepa acudir a la subcontratación de los servicios a una empresa especializada como ocurre en el caso del IS, en el que, según los casos, la subcontratación se configura como una opción o alternativa a la contratación de una persona, con contrato laboral y jornada completa.
- CONCLUSIÓN
Es evidente, a raíz de lo expuesto, que un concepto jurídico tan relevante y con tantas derivadas tributarias, requiere de la seguridad jurídica predicable de nuestro ordenamiento constitucional. Y parece, a la vista de la conflictividad que presenta que, cuanto menos, dicha constitucionalidad puede ponerse en entredicho.
Tampoco parece tener sentido que para definir un concepto tributario sea necesario atender o acudir a la casuística que se genere en otras áreas del ordenamiento jurídico como la laboral o la societaria.
Por ello, es de recibo cerrar este estudio realizando propuestas que colaboren a erradicar o, al menos, minimizar la conflictividad procesal, favorezcan la adaptación de nuestro ordenamiento a las necesidades y realidad de la actividad económica en la que vivimos y hacia la que vamos (economía digital en la que las plataformas de alquiler se han impuesto) y no otorgue peor tratamiento al que menos puede en favor del que más puede.
En este sentido y como primera opción proponemos, eliminar la distinción que hace el legislador entre la actividad económica de arrendamiento de inmuebles y el resto de actividades, dejando a voluntad del contribuyente la decisión de si quiere tratar el arrendamiento de inmuebles como actividad económica o no, con las restricciones temporales que se estimen convenientes para evitar fraudes.
Con esta medida:
1) se eliminaría el trato injustificado que se le dispensa al pequeño empresario.
2) se erradicaría, de raíz, la conflictividad jurídica y procesal actual, con el ahorro en costes que ello supondría.
3) se evitarían los trasvases de contribuyentes entre CCAA, tan habituales en los últimos años.
4) se favorecería la actividad económica al eliminar una de las principales restricciones que se encuentran los inversores, en particular los pequeños y medianos.
5) se favorecería las reestructuraciones empresariales de personas físicas arrendadoras de inmuebles.
En el entendido que la opción propuesta puede ser tachada de liberal e ingenua (recordemos que en la mayoría de las ocasiones lo simple es lo que reporta mejores resultados), cabría, como segunda opción, acudir a un modelo más tradicional y acuñado en nuestro ordenamiento, consistente en atribuir la calificación de actividad económica al arrendamiento de inmuebles que reúna determinados requisitos objetivables y cuantificables como son: a) el volumen de ingresos derivados del arrendamiento, b) el número de inmuebles en arrendamiento y/o c) el valor catastral de los inmuebles.
A favor de esta técnica regulatoria cabe citar, entre otras, las experiencias existentes tanto en tributación estatal como local.
Así, en la LIS se ha restringido la aplicación del régimen de «Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda» a aquellas entidades que alcancen un determinado número de inmuebles en arrendamiento y los mantengan durante un determinado periodo de tiempo.
Por su parte, el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, en materia de Impuesto sobre Actividades Económicas marca un umbral de valor catastral de los bienes arrendados, 601.012€, a partir del cual se pierde la exención respecto de esta actividad.