Nos vamos acercando al final del año, y es el momento de aprovechar las oportunidades para minorar, en su caso, el coste fiscal del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, se hace imprescindible tomar algunas decisiones ahora, antes del cierre del ejercicio, que nos permitan una tributación más eficiente, atendiendo a las circunstancias y necesidades de cada contribuyente.
A modo de introducción, la planificación fiscal es el conjunto de estrategias que diseñadas con carácter previo al cierre, nos permiten minimizar, o diferir en la medida de lo posible, la carga tributaria del Impuesto sobre Sociedades. Por tanto, la previsión o anticipación es el elemento fundamental, siendo necesario solicitar ahora la contabilidad lo más actualizada posible y una previsión de cierre a 31 de diciembre.
No obstante, y como ocurre habitualmente, no cabe hablar de planificación fiscal cuando las medidas se adoptan con posterioridad a la realización del hecho imponible. En estos casos la efectividad tributaria las medidas adoptadas es necesariamente limitada. Como asesor fiscal, preparar una liquidación del Impuesto sobre Sociedades en julio, supone tener las “manos atadas”.
Obviamente, esta planificación debe realizarse individualmente y atendiendo a las circunstancias que infieren en cada sujeto pasivo, cumpliendo con la normativa vigente pero aprovechando las distintas posibilidades que nos permite la normativa para plantear distintas alternativas de la liquidación del Impuesto.
Desde Bufete Aledo, queremos recordar algunos aspectos a tener en cuenta antes del cierre del ejercicio 2018,
- Intentar diferir rentas al ejercicio 2019.
Desde un punto de vista fiscal, puede ser interesante diferir rentas al ejercicio 2019 o adelantar gastos, atendiendo a las necesidades de cada contribuyente, cumpliendo siempre los criterios de imputación temporal y la legalidad vigente.
- Operaciones con precio aplazado.
En primer lugar, debemos recordar que esta regla especial de imputación temporal es aplicable también a las prestaciones de servicios.
A efectos fiscales, su aplicación supone que las rentas se entienden obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los cobros, salvo que la entidad decida aplicar el criterio de devengo (regla general).
- Amortizaciones.
Para determinar la deducibilidad de este gasto contable, conviene revisar el % de amortización aplicado a las distintas partidas de inmovilizado para determinar si son admitidas por la norma fiscal y, en su caso, analizar si existe la posibilidad de aprovechar al máximo este gasto para rebajar la base imponible.
En relación con este apartado, debemos recordar, entre otros, los siguientes puntos.
En los ejercicios 2013 y 2014, para aquellas entidades que no tenían la consideración de ERD, se limitó la amortización contable fiscalmente deducible al 70% de su importe. No obstante, y como no podía ser de otra manera, en los periodos 2015 y siguientes, el gasto no deducible por dicha limitación tenía que revertir, de forma lineal durante un plazo de 10 años o durante la vida útil del elemento patrimonial, a opción del sujeto pasivo.
Además, en relación con esta reversión, es importante recordar que en los citados ejercicios 2013 y 2014, un gasto que no fue deducible al 30% revierte ahora y, por tanto, será deducible pero sólo al 25% (tipo impositivo actual). No obstante, la nueva LIS estableció una deducción en la cuota del 5% de las cantidades que integren en la base imponible del período impositivo correspondientes a la reversión del referido ajuste.
Por otro lado, es importe señalar que, desde el 1 de enero de 2016, el inmovilizado intangible dejó de clasificarse en función de si su vida útil es definida o indefinida, y se partió de la consideración de que todos los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida, pasando a ser amortizable todo el inmovilizado intangible; en principio en función de su vida útil, y si ésta no pudiera estimarse de manera fiable, en un plazo de diez años.
Para los ejercicios que se inician a partir del 1 de enero de 2016 la norma contable obligó a amortizarlos en 10 años, mientras que la ley del impuesto prevé un gasto deducible máximo de la veinteava parte de su importe (5% anual), lo que habrá de tenerse en cuenta para hacer el correspondiente ajuste al resultado contable.
- Valoración de existencias.
La posibilidad de optar por diferentes métodos de valoración de existencias es una manera de influir en el resultado. Tanto el PGC como el PGCPYMES admiten el FIFO y el Precio medio Ponderado.
Al no contener la normativa fiscal disposiciones específicas en relación con este aspecto, no es necesario realizar ajustes al resultado contable para la determinación de la base imponible.
- Gastos no deducibles.
Otro punto a destacar, para la preparación de la liquidación del IS, debemos identificar los gastos contabilizados que no son fiscalmente deducibles, a fin de practicar los ajustes extracontables oportunos como diferencias positivas permanentes, para determinar la base imponible del Impuesto.
- Contabilización de provisiones.
Analizando la contabilidad del cliente y dependiendo de sus necesidades, en ocasiones conviene recordar que la dotación de provisiones son fiscalmente deducibles, cumpliendo los requisitos establecidos en la normativa aplicable.
Por este motivo, en aquellas ocasiones que, por motivos de liquidez (por ej) el cliente prefiera tener una menor tributación, recomendamos dotar contablemente provisiones que sean fiscalmente deducibles, obteniendo de esta manera una menor tributación (la más recurrente es la provisión por insolvencias de tráfico, respecto de facturas que tengan un vencimiento superior a 6 meses).
En otras ocasiones, ocurre lo contrario.
Insistimos en que no existe una fórmula aplicable a todos los casos. Debemos analizar individualmente cada liquidación y proponer alternativas, atendiendo al tipo de cliente, de su negocio y del propio entorno coyuntural.
- Gastos financieros
Sobre todo para las grandes empresas, debemos tener presente la limitación de la deducción de gastos financieros, siendo no deducible la menor de los siguientes importes: el 30% del beneficio operativo del ejercicio o un millón de euros. Si se trata de un grupo mercantil, estas magnitudes se medirán a nivel de grupo.
Más que una limitación en la deducción fiscal de los gastos financieros, nos encontramos en la práctica, ante una limitación en la imputación temporal en cada ejercicio, en tanto en cuanto, la nueva Ley del IS permitir que los gastos que no haya sido objeto de deducción, lo sea en los períodos impositivos posteriores.
- Valoración de determinados elementos patrimoniales
En determinados supuestos se produce una divergencia entre el resultado contable y la base imponible debido a que la norma fiscal obliga a tomar, cuando se produzcan ciertas operaciones, un valor diferente del contable para determinar las rentas, positivas o negativas.
Por tanto, tendremos que analizar este tipo de operación para determinar su incidencia fiscal.
- Operaciones vinculadas.
Como no podía ser de otra manera, la entidad debe revisar a fin de año las operaciones vinculadas realizadas en el período impositivo, a efectos de cumplir con la normativa establecida al efecto (art. 18 nueva LIS).
- Reducción de rentas procedentes de determinados activos intangibles
Para aquellos clientes que tengan rentas derivadas de activos intangibles, señalar que, con efectos para las periodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2018 se ha modificado esta reducción, por un lado delimitando su aplicación a las rentas positivas procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, modelos de utilidad, certificados complementarios de protección de medicamentos y de productos fitosanitarios, dibujos y modelos, legalmente protegidos, que deriven de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica y software avanzado registrado que derive de actividades de investigación y desarrollo.
También se ha aclarado que en el denominador del coeficiente para el cálculo de la reducción, se incluyen los gastos incurridos por la entidad cedente directamente relacionados con la creación del activo, incluidos los derivados de la subcontratación tanto con terceros no vinculados con aquella como con personas o entidades vinculadas con aquella y, en su caso, de la adquisición del activo.
Asimismo, se detalla cuáles son las rentas positivas susceptibles de reducción.
También se ha modificado su régimen transitorio para los activos disponibles con anterioridad al 1 de julio de 2016.
- Exención sobre dividendos y plusvalía por venta de participaciones
Si queremos aplicar la exención que la nueva Ley del IS ha establecido para este tipo de rentas, debe cumplirse tres requisitos.
Ostentar una participación mínima, directa o indirecta, en la entidad que reparte el dividendo del 5% o que el valor de adquisición de la participación sea de un mínimo de 20 millones de euros.
Que se haya mantenido la participación al menos un año. Por ello, si la entidad, cuando ha recibido un dividendo de una filial, sin haber mantenido la misma un año, debe intentar completarlo a posteriori.
Por tanto, a efectos de una correcta planificación, en caso de existir la posibilidad o intención de transmitir una participación del 5% en una entidad y no ha transcurrido un año desde que la adquirió, desde un punto de vista fiscal, lo más lógico sería esperar a que transcurra dicho plazo para efectuar la venta. En caso contrario, la plusvalía generada por la venta si tributaría en el Impuesto sobre Sociedades.
Por último, tratándose de participaciones en entidades que no tengan su residencia fiscal en territorio español, se exige como requisito adicional, para la aplicación de la exención por los dividendos o por las plusvalías cuando se transmitan, que la entidad haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre Sociedades, a un tipo nominal de, al menos, el 10%.
En este sentido, debemos tener en cuenta dos cosas, por un lado, si una entidad piensa establecerse en el extranjero a través de una filial, a efectos fiscales, el consejo que debemos dar es que le puede convenir hacerlo en un país con convenio o, por lo menos, con un tipo nominal por impuesto análogo al nuestro del 10% a fin de asegurarse la exención de los dividendos repatriados y de las rentas obtenidas en la transmisión de las participaciones de la misma.
Por otro lado, en relación con el acuerdo presupuestario que ha alcanzado el Gobierno del PSOE con Unidos Podemos, el cual obviamente está pendiente de votación y aprobación en el Congreso, limita la aplicación de esta exención del 100 % al 95 %, en el caso de distribución de dividendos de filiales situadas en el extranjero.
Por tanto, en el marco de dicho acuerdo, las empresas españolas tributarán por el 5% de las ganancias que obtengan de sus filiales en el exterior.
Siendo esto así, sería recomendable proceder a repartir dividendos o transmisión de las participaciones de filiales extranjeras, con la legislación actual y así ahorrar, en caso de que se aprobasen los presupuestos en los términos señalados, un 5 % por las rentas obtenidas.
- Compensación de bases imponibles negativas
Sin entrar a valorar los límites sobre la base imponible previa, debemos destacar que con la nueva legislación, no existe actualmente límite temporal en relación con la compensación en el futuro de bases imponibles negativas.
Desde un punto de vista fiscal, lo recomendable sobre este crédito fiscal sería aplazar dicha compensación lo máximo posible, aplicando con carácter previo, el resto de incentivos fiscales.
Obviamente, debemos analizar caso por caso para determinar la mejor liquidación y, determinar en qué momento debemos aplicar dichas bases imponibles negativas pendientes de aplicación.
A título de ejemplo, una entidad de nueva creación que aplicará un tipo reducido del 15 % los dos primeros ejercicios en que obtenga una base imponible positiva, a efectos fiscales, lo lógico sería esperar al tercer año, en el que ya se aplicará el tipo general del 25 %, para proceder a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación.
Insistimos en este punto que, al igual que sucede con el resto de conceptos, debemos analizar la situación de manera individualizada para cada cliente.
Por último recordarles, que el lado oscuro de no tener límite la aplicación de las bases imponibles negativas pendientes de aplicación, es que la Agencia Tributaria tiene un plazo de diez años para comprobar la procedencia de dichas bases, al haberse ampliado el período de prescripción a 10 años.
- Reserva de capitalización
Otro de los aspectos a tener en cuenta y queremos recordar al tratarse de una de las novedades de la nueva Ley del IS.
Según el legislador, esta figura se contempla para incentivar la reinversión y la capitalización de las sociedades. A modo de resumen, podemos señalar que si una entidad va a incrementar sus fondos propios en 2018 respecto a los de 2017, puede reducir su base imponible en un 10% del importe del incremento de sus fondos propios, consiguiendo así una menor tributación.
Como requisitos necesarios para la aplicación de esta reducción, el citado incremento debe mantenerse durante un plazo de cinco años y se dote una reserva por el importe de la reducción, debidamente separada e indisponible durante esos cinco años.
Antes de aplicar esta reserva, debe analizarse previamente si es conveniente o no, la dotación de dicha reserva, en tanto en cuanto, se está comprometiendo para con la Agencia Tributaria a mantener el incremento de los fondos de la Cía.
- Reserva de nivelación
La reserva de nivelación es un incentivo fiscal para las entidades de reducida dimensión, y que está muy unido a las bases imponibles negativas, en tanto en cuanto, lo que permite es anticipar la compensación de las mismas.
Este nuevo incentivo, permite una reducción de la base imponible de hasta el 10% de su importe, con un máximo absoluto de un millón de euros en el año.
Como contrapartida, el contribuyente compensará dicha cantidad con las bases imponibles negativas que genere en un plazo de 5 años. Si, por el contrario, en ese plazo la empresa no genera dichas bases, la empresa adicionará a su base imponible la correspondiente reserva.
En definitiva, se minora la tributación en el momento de constitución de la reserva por las BINS futuras. En el caso en que no haya generado bases imponibles negativas, produce un diferimiento en la tributación.
- Deducciones aplicables.
Uno de los temas más importantes, a la hora de practicar la liquidación del Impuesto es determinar si la sociedad con motivo de sus gastos o, por las inversiones realizadas durante el ejercicio, ha generado alguna deducción.
En tal caso, debemos cuantificarla y analizar si cabe su aplicación en la provisión del Impuesto, teniendo en cuenta sus limitaciones en cuota.
Asimismo, debemos tener en cuenta las deducciones generadas en ejercicios anteriores y su posible aplicación en la liquidación que estamos analizando.
Por tanto, dependiendo de la situación de cada cliente, a efectos de la planificación fiscal, debemos recomendar la necesidad de realizar inversiones o, en su caso, retrasarlas al ejercicio siguiente si fuera necesario para realización una planificación más eficiente, desde un punto de vista fiscal.
- REF
En el caso de empresas establecidas en Canarias, huelga decir que debemos tener muy presente los incentivos fiscales que existen en nuestro Régimen Especial y aprovecharlos al máximo para obtener una liquidación lo más eficiente posible.
A este respecto, desde Bufete Aledo queremos recordar las numerosas novedades que se acaban de aprobar del REF por si les afecta de cara a la liquidación del Impuesto. La entrada en vigor de la nueva redacción de la Ley 19/1994, será mañana 7 de noviembre.
Por tanto, uno de los puntos más importantes es detectar la aplicación de los diferentes incentivos, que nos permitirá aprovechar al máximo la liquidación del Impuesto y, a efectos de una correcta planificación del Impuesto, plantear AHORA diferentes actuaciones a realizar de aquí a finales de año.
- Otros aspectos a tener en cuenta.
- Sólo podrá deducir por atenciones a clientes y proveedores, como máximo, un importe anual del 1% del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
- Se pueden amortizar libremente los elementos nuevos del inmovilizado material cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, con un límite máximo de 25.000 euros en cada período impositivo.
- Si una entidad ha realizado alguna operación de reestructuración en el ejercicio debe comunicar a la Administración si va a aplicar o no el régimen fiscal especial, ya que si no lo hiciera, puede ser sancionada con multa de 10.000 euros por cada operación no informada.
- El tipo aplicable a las entidades de nueva es del 15% y será aplicable en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente. No se aplica a las sociedades patrimoniales, al exigirse que la entidad realice una actividad económica.
- Para que sea deducible el gasto por el deterioro de un crédito adeudado por una entidad de derecho público, deberá ser objeto de un procedimiento judicial o arbitral, por lo que si su sociedad posee cantidades pendientes de cobro de alguna de ellas, y prevé que no se van a cobrar en un plazo razonable, puede iniciar un procedimiento arbitral para poder deducirse dicha cantidad.
- Existe la obligación de revertir las pérdidas por deterioro de cartera deducidas, que deben integrarse en la base imponible en un mínimo de la quinta parte de las pérdidas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 y en los cuatro ejercicios siguientes.
- Desde el 5 de julio de 2018, se prevé la posibilidad de que la Administración tributaria compruebe cualquiera de las circunstancias determinantes de la conversión de activos por impuesto diferido en crédito exigible frente a la Administración tributaria.
- Desde el 1 de enero de 2018 se ha excepcionado a las entidades de capital-riesgo de la obligación de efectuar el pago fraccionado mínimo aplicable a las grandes empresas, en lo que se refiere a sus rentas exentas.
- Con efecto para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2017, están exentas en el Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por las Autoridades Portuarias como consecuencia de la transmisión de elementos de su inmovilizado, siempre que el importe total de la transmisión se destine a la amortización de préstamos concedidos por Puertos del Estado o por entidades oficiales de crédito para financiar inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con su objeto o finalidad específica