El legislador, con afán de incentivar a los contribuyentes para que regularicen su situación tributaria de forma voluntaria, y por ende no incurrir en los gastos administrativos que implican los requerimientos por parte de la Administración Tributaria, recoge como aliciente, y siempre cumpliendo ciertos requisitos, la aplicación del artículo 27 de la Ley General Tributaria, que regula los recargos por presentación de autoliquidación extemporánea sin requerimiento previo (oscilando los recargos entre el mínimo del 5% y el máximo del 20%).
En caso contrario, de ser la Administración quien regularice la situación del contribuyente (mediante requerimiento), ya no tendría cabida la aplicación de dicho recargo, sino la aplicación de posibles sanciones tributarias, cuyo porcentaje varían del mínimo del 50% hasta el máximo del 150%. Porcentajes muy superiores a los precitados recargos del artículo 27 LGT.
Ahora bien, recientemente el Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resolución de 17 de septiembre de 2020, ha modificado y ampliado el criterio administrativo que hasta ahora aplicaba, acogiéndose a la interpretación más extensa que han hecho los Tribunales judiciales de modo que la condición de «requerimiento previo por parte de la Administración» ya no se limita al requerimiento respecto del mismo tributo y período del que se presentaba la declaración o autoliquidación extemporánea.
Antes de ahondar en el criterio administrativo, resumimos el criterio tomado por la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo.
- De un lado, la Audiencia Nacional consideraba que los requerimientos previos habían de ser considerados en un sentido amplio, puesto que la “relativa identificación de la sanción con el recargo […] exige una interpretación restrictiva de los presupuestos de hecho que legalmente determinan su exigibilidad”. Y además, añadía a todo lo anterior, que se vulnera el principio de justicia material cuando se liquida el recargo al contribuyente que, motu propio, corrige los períodos posteriores aplicando el criterio de la Administración, mientras que si hubiera permanecido inactivo no se le habría liquidado tal recargo ni se le hubiera sancionado (por cuanto no se sancionó por tal conducta en los períodos comprobados).
- De otro lado, el Tribunal Supremo también consideraba que la definición de “requerimiento previo” efectuado por la Ley General Tributaria se ha de tomar en términos amplios. Se debe entender que hay una actuación administrativa previa cuando se han desarrollado actuaciones inspectoras respecto de períodos anteriores al controvertido y que las mismas eran “conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria por ese impuesto y ejercicio” puesto que afectaron a los créditos tributarios aplicados en el mismo, es decir, necesariamente tal autoliquidación tenía que ser corregida.
A la vista de los razonamientos judiciales, el TEAC ha ampliado el concepto de requerimiento previo por parte de la Administración, pero ha querido matizar su aplicación.
De modo que, pueden estar incluidas dentro de tal concepto las actuaciones de comprobación con el contribuyente (o al grupo de entidades al que pertenece) relativas a períodos anteriores siempre que la regularización posterior sea consecuencia directa de la liquidación previa, pero considerando los siguientes límites:
1º Que la Administración tributaria tenga en su poder toda la información por mor de la previa comprobación (o en sentido negativo, que la declaración extemporánea no aporte datos desconocidos por la Administración), y
2° Como consecuencia de lo anterior, que la Administración tributaria pudiera extender la regularización al siguiente ejercicio sin necesidad de practicar nuevas actuaciones, evitando la presentación de la autoliquidación extemporánea.
Como conclusión a lo anterior,
Si la regularización es consecuencia directa de la practicada en un ejercicio anterior, el requerimiento previo puede entenderse que abarca al ejercicio posterior. Así pues, al ser la regularización en este segundo ejercicio “necesaria”, no puede recibir el calificativo de “espontánea”, ni ello puede dar lugar al devengo del recargo del artículo 27 LGT.
A sensu contrario, el deber de autoliquidar sí se manifiesta plenamente en aquellos supuestos en los que la Administración no posee los datos necesarios para regularizar los períodos posteriores. Ante esta situación es cuando la Administración para efectuar la regularización tendría que desarrollar nuevas actuaciones. Con lo cual, la primera regularización no se tomaría como “requerimiento previo”, y en caso de que el contribuyente presentara autoliquidación extemporánea, sí tendría cabida la aplicación del recargo del artículo 27 LGT.